14 Febbraio 2024

Consolidato fiscale nazionale: vantaggi, adempimenti ed effetti fiscali

consolidato fiscale

Il consolidato nazionale è un particolare regime di tassazione opzionale, disciplinato dagli articoli da 117 a 129 del TUIR, che consente di determinare, in capo alla controllante, un’unica base imponibile data dalla somma algebrica degli imponibili delle società del gruppo che vi aderiscono. L’opzione a tale regime ha durata triennale ed è irrevocabile. Al termine del triennio l’opzione si intende tacitamente rinnovata per un altro triennio, salvo che non venga esercitata la revoca.

Requisiti di Partecipazione e Controllo

Requisito iniziale per l’applicazione di tale regime di tassazione di gruppo è la presenza, tra le società e gli enti commerciali che vi aderiscono, di un rapporto di controllo di cui all’art. 2359 del cc., nr.1). Vale a dire che la consolidante deve essere titolare, direttamente o indirettamente, della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria della consolidata (controllo di diritto). Tale relazione deve sussistere sin dall’inizio di ogni esercizio per il quale le società aderenti si avvalgono dell’esercizio dell’opzione.

Ciò non è sufficiente. Accertata la presenza di tale requisito “civilistico”, occorre anche la contemporanea sussistenza dei requisiti di cui all’art. 120 TUIR. Cioè, la consolidante deve possedere:

  • una partecipazione al capitale sociale della società consolidata in misura superiore al 50% (sono escluse le azioni prive del diritto di voto esercitabile nell’assemblea ordinaria);
  • una partecipazione agli utili della società consolidata in misura superiore al 50% (senza considerare la quota di utile di competenza delle azioni prive del diritto di voto esercitabile nell’assemblea ordinaria).

Per entrambi i requisiti, occorre tenere presente gli effetti demoltiplicativi della catena partecipativa.

Esempio:

PRIMO CASO): Alfa possiede l’80% di Beta che sua volta possiede il 70% di Gamma

SECONDO CASO): Alfa possiede l’80% di Beta che a sua volta possiede il 60% di Gamma

In entrambi i casi viene rispettato il requisito del controllo ex art. 2359 cc, nr.1).

Tuttavia, in presenza degli effetti demoltiplicativi della catena di controllo, nel primo caso, Alfa deterrebbe il 56% in Gamma (dato da 80%*70%) e quindi può consolidare fiscalmente sia Beta che Gamma. Nel secondo caso, Alfa deterrebbe il 48% in Gamma (dato da 80%*60%) e può consolidare fiscalmente solo Beta.

Requisiti e adempimenti

L’opzione può essere esercitata da ciascuna società solo in qualità di controllante o solo in qualità di controllata; la sua efficacia è subordinata al verificarsi delle seguenti condizioni:

  • identità dell’esercizio sociale di ciascuna società controllata con quello della società o ente controllante. Per identità dell’esercizio sociale, si intende identità di chiusura del periodo d’imposta. Per quanto attiene le società di nuova costituzione, queste possono optare per il consolidato, in presenza dei requisiti necessari, fin dal primo esercizio;
  • esercizio congiunto dell’opzione da parte di ciascuna controllata e dell’ente o società controllante;
  • elezione di domicilio da parte di ciascuna controllata presso la società o ente controllante per la notifica degli atti e provvedimenti relativi ai periodi d’imposta per i quali è esercitata l’opzione;
  • comunicazione dell’avvenuto esercizio congiunto dell’opzione all’Agenzia delle Entrate in capo alla consolidante.
  • l’avvenuto esercizio congiunto dell’opzione deve essere comunicato all’Agenzia delle entrate con la dichiarazione presentata nel periodo d’imposta a decorrere dal quale si intende esercitare l’opzione. Pertanto, l’opzione per il triennio 2023-2024-2025 va fatta all’interno del modello Redditi 2023.

I principali svantaggi

L’adesione al consolidato nazionale comporta ulteriori adempimenti rispetto a quelli canonici. L’esercizio dell’opzione si esplicita mediante la compilazione, da parte di ogni società aderente, del quadro OP della dichiarazione dei Redditi.

Poi, l’adesione al consolidato fiscale non esonera le società aderenti alla presentazione di una propria dichiarazione dei Redditi che va ugualmente presentata compilando anche il quadro GN “Determinazione del reddito complessivo ai fini del consolidato”.

Per effetto dell’esercizio dell’opzione, ciascun soggetto consolidato e la società consolidante determinano il proprio reddito complessivo netto senza liquidazione dell’imposta. Inoltre, la società consolidante deve presentare oltre alla propria dichiarazione dei Redditi, anche il modello “Consolidato Nazionale Mondiale” (Modello CNM) dal quale risulteranno il reddito imponibile di gruppo (come riportato nei paragrafi che seguono) e gli eventuali versamenti a saldo e in acconto dell’imposta IRES.

Infine, ogni società che intende aderire al consolidato fiscale nazionale dovrà stipulare con la consolidante un apposito “accordo di consolidamento” (oppure “Contratto di consolidato fiscale”) mediante il quale vengono disciplinati e specificati gli adempimenti, obblighi e responsabilità delle parti, modalità per conseguire i vantaggi e per remunerare eventuali svantaggi derivanti dall’applicazione dell’opzione, nonché i criteri per procedere ad eventuali e possibili scambi di somme di denaro a totale o parziale compensazione di tutti o taluni dei vantaggi e svantaggi. L’accordo di consolidato fiscale ha natura contrattuale e viene deliberato dai Consiglia di Amministrazione di ciascuna società aderente.

Effetti dell’esercizio dell’opzione

Determinazione del reddito imponibile

La consolidante determina il reddito complessivo globale corrispondente alla somma algebrica del proprio reddito e dei redditi e le perdite di tutte le società consolidanti, indipendentemente dalle quote di partecipazioni riferibili alle società consolidate (“consolidamento integrale”). Quindi, gli imponibili e le perdite (con il vincolo dell’art. 84 Tuir) delle società consolidate vengono attribuiti alla società consolidante e questa spetta anche il riporto a nuovo dell’eccedenza della perdita di gruppo (art. 118, c.1).

Perdite pregresse ed eccedenze portate a nuovo

Le perdite fiscali relative agli esercizi anteriori all’inizio della tassazione di gruppo possono essere utilizzate solo dalle società cui si riferiscono (art. 118, c.2). La ratio della norma è quella di impedire l’acquisizione di società in perdita con il fine di compensare gli utili di gruppo con le perdite fiscalmente riconosciute.

Mentre, le eccedenze d’imposta riportate a nuovo relative agli stessi esercizi anteriori all’esercizio dell’opzione, possono essere utilizzate dalla consolidante (e quindi ad esse trasferite) o alternativamente dalle società cui competono.

Utilizzo delle perdite ex. Art. 84 Tuir

Ai sensi dell’art. 84 Tuir, la perdita di un periodo d’imposta può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi d’imposta successivi in misura non superiore all’80% per cento del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l’intero importo che trova capienza in tale ammontare. Le perdite realizzate nei primi tre periodi d’imposta dalla data di costituzione possono essere computate in diminuzione del reddito complessivo dei periodi d’imposta successivi entro il limite del reddito imponibile di ciascuno di essi, quindi per un importo pari al 100% del reddito imponibile.

Il limite dell’80% delle perdite scomputabili dal reddito imponibile, trova applicazione sulle perdite fiscali risultanti dalla dichiarazione dei redditi del consolidato per gli esercizi di validità dell’opzione. I criteri di utilizzo delle perdite fiscali all’interno del gruppo sono stabiliti dal contratto di consolidato.

Riporto degli interessi passivi di cui all’art. 96 Tuir

In regime di esercizio dell’opzione, trova applicazione anche la disciplina di cui all’art. 96 Tuir inerente all’indeducibilità degli interessi passivi ed oneri assimilati.

Infatti, l’eventuale eccedenza di interessi passivi ed oneri assimilati, originata da una consolidata, può essere decurtata dal reddito complessivo della consolidante, e quindi trasferita al gruppo, laddove un’altra società aderente al consolidato presenti un 30% di ROL capiente.

Somme percepite per i vantaggi fiscali

Le somme percepite in contropartita dei vantaggi fiscali ricevuti o attribuiti non concorrono alla formazione del reddito imponibile in quanto escluse (art. 118, c.4).

Nel rigo RF22, vanno evidenziate le variazioni in aumento relativamente agli importi corrispondenti alle somme versate in contropartita dei vantaggi fiscali ricevuti per effetto dell’esercizio dell’opzione per il consolidato ai sensi dell’art. 118, comma 4, del TUIR. Invece, per le somme percepite in contropartita dei vantaggi fiscali attribuiti per effetto dell’opzione occorre operare una corrispondente variazione in diminuzione da indicare nel rigo RF55 con codice 99.

Contabilizzazione degli effetti fiscali (OIC 25)

Le società aderenti al consolidato non perdono la propria soggettività tributaria. Infatti, le singole società aderenti iscrivono nel conto economico del proprio bilancio d’esercizio il carico fiscale inerente all’IRES iscrivendo le proprie imposte di competenza, imposte correnti e imposte differite ma non provvederanno al versamento dell’imposta, in quanto questo sarà dovuto dalla consolidante. Per quanto attiene alla contabilizzazione degli effetti fiscali dell’applicazione del consolidato fiscale, questi dipendono direttamente dalle clausole contenute nel contratto di consolidamento in merito ai criteri di ripartizione, tra le società aderenti, dei benefici e degli oneri conseguenti al consolidamento. Tuttavia, in linea generale il principio OIC 25 riporta di procedere come segue.

La società consolidante iscrive nello stato patrimoniale:

  • i crediti verso le società consolidate per le imposte correnti sugli imponibili IRES positivi di queste ultime da versare alla consolidante (voce CII2 “crediti verso imprese controllate”);
  • i debiti verso le società consolidate per il compenso dovuto a queste ultime per il trasferimento alla consolidante delle perdite IRES da esse generate nel periodo di vigenza del consolidato fiscale, (voce D9 “debiti verso imprese controllate”);
  • i debiti verso le società consolidate a fronte del trasferimento da queste ultime alla consolidante di eccedenze IRES formatesi in esercizi precedenti, di crediti d’imposta e di ritenute subite (voce D9 “debiti verso imprese controllate”);
  • il credito o il debito verso l’Erario per il saldo IRES determinato su base consolidata, rilevato rispettivamente nelle voci CII5-bis “crediti tributari” e D12 “debiti tributari”.

Le società consolidate iscrivono nello stato patrimoniale:

  • i debiti verso la società consolidante per le imposte correnti sull’imponibile IRES positivo da versare alla consolidante (voce D11 “debiti verso controllanti”);
  • i crediti verso la società consolidante per il compenso da ricevere per il trasferimento alla consolidante delle perdite IRES generate dalla consolidata nel periodo di vigenza del consolidato fiscale (voce CII4 “crediti verso controllanti”);
  • i crediti verso la società consolidante a fronte del trasferimento di eccedenze IRES formatesi in esercizi precedenti, di crediti d’imposta e di ritenute subite dalla consolidata (voce CII4 “crediti verso controllanti”);
  • le attività e le passività per imposte differite calcolate sulle proprie differenze temporanee, sulle proprie perdite IRES riportabili a nuovo generate in esercizi precedenti all’adesione al consolidato fiscale e sulle perdite IRES trasferite alla consolidante successivamente all’adesione, da classificarsi rispettivamente nelle voci CII5-ter “imposte anticipate” e B2 “Fondi per imposte, anche differite”.

La società consolidata rileva il compenso per il trasferimento alla consolidante delle perdite fiscali generate dalla stessa consolidata in una sottovoce specifica della voce 20 “imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate” del conto economico denominata “Proventi da consolidato fiscale”. Ai fini IRAP, la tassazione consolidata non ha alcuna rilevanza.

Concludendo, l’opzione al consolidato fiscale nazionale offre vantaggi, ma richiede una gestione accurata degli adempimenti e degli effetti fiscali. L’accordo di consolidamento è fondamentale per regolare in modo chiaro gli aspetti contrattuali e operativi del consolidato fiscale.


[1] Si segnala che vi è la possibilità, in virtù del D.Lgs 145/2015, che il soggetto consolidante possa essere, oltre alla controllante, anche una società controllata designata dalla controllante. Ciò è possibile esclusivamente nel caso in cui a) il soggetto controllante non è residente senza stabile organizzazione in Italia; b) la controllata è una società residente.

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