18 Dicembre 2023

Differenze tra Normativa Fiscale e Civilistica

Investment in AI

Le differenze tra normativa fiscale e civilistica rappresentano un intricato labirinto per le aziende, influenzando la contabilità e la dichiarazione dei redditi. Esploriamo di seguito le varie tipologie di differenze, permanenti e temporanee, e comprendiamo come queste discrepanze impattano sui bilanci aziendali e sul calcolo delle imposte.

Ogni componente negativo di reddito, tra cui, anche le imposte, devono essere iscritte in bilancio nel rispetto del principio di competenza economica, ovvero nell’esercizio in cui sono maturati i costi e i ricavi a cui si riferiscono, indipendentemente dalla data in cui sono state eseguite le operazioni di liquidazione e versamento all’erario. In connessione alle numerose divergenze tra le normative civilistiche può accadere, che i valori attribuiti a un costo, a un ricavo, a una attività o a una passività secondo criteri civilistici non coincidano con quanto disciplinato dalle norme fiscali.

DUE TIPOLOGIE DI DIFFERENZE

Le differenze relative a componenti di costo o di ricavo possono essere permanenti o temporanee e generalmente impattano sul conto economico.

Le differenze trovano evidenza durante la predisposizione della dichiarazione dei redditi, dove si procede alla definizione del reddito imponibile attraverso l’integrazione e la rettifica del risultato civilistico ante-imposte con le variazioni in aumento e in diminuzione prescritte dalla disciplina fiscale (art. 83 TUIR).

Come indicato dall’OIC 25, i componenti che hanno effetto sul conto economico sono costi o ricavi parzialmente o totalmente non deducibili o non imponibili ai fini fiscali.

LE DIFFERENZE PERMANENTI

Le differenze permanenti vengono identificate quando il maggiore o minore valore fiscale assegnato a una posta iscritta nel bilancio in un determinato esercizio non viene riassorbito, negli esercizi successivi, da valutazioni fiscali della medesima posta di segno contrario. Le divergenze fra imposte dovute e imposte di competenza che ne scaturiscono assumono, carattere definitivo e non danno luogo, ad alcun fenomeno di anticipazione o differimento del carico fiscale.

LE DIFFERENZE PERMANENTI POSITIVE

Le differenze permanenti positive impattano sul reddito imponibile e sulle connesse imposte dovute riducendone l’ammontare rispetto al risultato ante-imposte del conto economico civilistico e alle rispettive imposte di competenza.

Il loro verificarsi è dovuto a:

  • l’esenzione fiscale di certi componenti positivi di reddito;
  • la deducibilità fiscale di componenti negativi di reddito non considerati dalla disciplina civilistica.

Alcuni esempi: reddito degli immobili determinato catastalmente in misura inferiore al reddito civilistico, proventi soggetti a ritenuta a titolo d’imposta o ad imposta sostitutiva, proventi che beneficiano dell’esenzione d’imposta, plusvalenze da partecipazioni esenti (quota non tassata), dividendi distribuiti da società di capitali (quota non tassata), ecc.…

LE DIFFERENZE PERMANENTI NEGATIVE

Le differenze permanenti negative rendono il reddito imponibile e le correlate imposte dovute all’erario di ammontare superiore al risultato ante-imposte del conto economico e alle rispettive imposte di competenza.

Esse possono verificarsi:

  • dalla indeducibilità fiscale di componenti negativi che hanno concorso alla formazione del risultato di esercizio civilistico;
  • dalla imponibilità fiscale di ricavi o proventi non considerati tali dalla normativa civilistica.

Alcuni esempi: liberalità indeducibili (integralmente o per la parte eccedente il limite fiscalmente ammesso), spese generali, spese di rappresentanza indeducibili, imposte indeducibili, sanzioni e multe, costi non inerenti e spese varie indeducibili, minusvalenze da partecipazioni esenti ecc…

LE DIFFERENZE TEMPORANEE

Le differenze temporanee si verificano quando un componente positivo o negativo di reddito è fiscalmente rilevante, in tutto o in parte, in un esercizio diverso, precedente o successivo, a quello in cui deve considerarsi di competenza economica. La natura è temporanea perché tali differenze derivano da variazioni del reddito imponibile rispetto al risultato ante-imposte che si producono in un determinato esercizio, ma vengono riassorbite da una o più variazioni di segno opposto in uno o più esercizi successivi.

LE DIFFERENZE TEMPORANEE POSITIVE E NEGATIVE

Come le differenze permanenti, anche le differenze temporanee possono presentare segno positivo o segno negativo e sono definite, rispettivamente:

  • differenze temporanee imponibili
  • differenze temporanee deducibili

LE DIFFERENZE TEMPORANEE IMPONIBILI

L’OIC 25 illustra come le differenze temporanee imponibili scaturiscano da due fattispecie:

  • componenti positivi di reddito tassabili in esercizi successivi a quelli in cui concorrono, per competenza economica, alla formazione del risultato civilistico;
  • componenti negativi di reddito deducibili in esercizi precedenti a quelli in cui concorrono, per competenza economica, alla formazione del risultato civilistico.

Le differenze temporanee imponibili determinano una posticipazione della tassazione. Nell’esercizio in cui si presenta, la differenza temporanea viene sottratta al risultato civilistico ante-imposte per determinare il reddito imponibile. L’applicazione dell’aliquota d’imposta, prevedibile al momento del riversamento, sulla differenza temporanea consente di determinare le imposte differite, che sono accantonate nel passivo dello stato patrimoniale alla voce “Fondi per imposte, anche differite”.

Successivamente, in uno o più esercizi successivi, la differenza temporanea imponibile sarà riassorbita, il fondo per imposte differite dovrà essere chiuso o gradualmente stornato.

Alcuni esempi: plusvalenze rateizzabili, contributi, rivalutazione di partecipazioni valutate con il metodo del patrimonio netto, dividendi, utili presunti su cambi, ammortamenti sospesi solo civilisticamente (DL 104/2020).

LE DIFFERENZE TEMPORANEE DEDUCIBILI

In relazione alle differenze temporanee deducibili, l’OIC 25 identifica tre possibili cause:

  1. componenti positivi di reddito tassabili in esercizi precedenti a quelli in cui concorrono, per competenza economica, alla realizzazione del risultato civilistico;
  2. componenti negativi di reddito deducibili in esercizi successivi a quelli in cui concorrono, per competenza economica, alla realizzazione del risultato civilistico;
  3. riporto a nuovo di perdite fiscali.

Le differenze temporanee deducibili determinano un’anticipazione della tassazione. Nell’esercizio in cui insorge, la differenza temporanea viene sommata al risultato civilistico ante-imposte per la determinazione del reddito imponibile. L’applicazione dell’aliquota d’imposta, prevedibile al momento del riversamento, sulla differenza temporanea consente di determinare le imposte anticipate, che devono essere accantonate nell’attivo dello stato patrimoniale alla voce” Imposte anticipate”.

Quando, in uno o più esercizi successivi, la differenza temporanea deducibile sarà riassorbita, l’attività per imposte anticipate dovrà essere stralciata o gradualmente stornata.

Alcuni esempi: ammortamenti fiscali inferiori all’ammortamento civilistico, interessi passivi indeducibili per superamento del Rol, accantonamenti fiscali inferiori alla previsione civilistica (es. per rischi su crediti e per interessi di mora), spese di manutenzione e riparazione eccedenti il limite del 5%, costi contabilizzati per competenza e deducibili per cassa (compenso amministratori, imposte, contributi ad associazioni sindacali e di categoria), perdite presunte su cambi, canoni leasing imputati a costo in misura superiore ai limiti fiscalmente ammessi ecc…

L’ISCRIZIONE A BILANCIO

In linea generale, le attività per imposte anticipate e le passività per imposte differite imputabili a componenti diversi da costi e ricavi sono rilevate in bilancio nell’esercizio in cui emergono le relative differenze temporanee deducibili e imponibili.

Le imposte differite connesse a operazioni che coinvolgono il patrimonio netto sono rilevate nella voce B.2) Fondi per imposte, anche differite, tramite riduzione della corrispondente voce di patrimonio netto. Questa circostanza si verifica, ad esempio, in caso di una attività iscritta in bilancio, che ha come contropartita una riserva di patrimonio netto, o nelle ipotesi di correzione di errori commessi negli esercizi precedenti o di cambiamenti di principi contabili, che hanno come contropartita una variazione degli utili a nuovo.

A seguire all’iscrizione iniziale, quando le differenze temporanee si riassorbono, le imposte differite sono riversate nel conto economico alla voce 20) Imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate.

IMPOSTE DIFFERITE E IMPOSTE ANTICIPATE

Per quanto riguarda le condizioni di iscrizione, l’OIC 25 indica che l’iscrizione a bilancio delle imposte differite e anticipate possa avvenire solamente dinanzi a differenze di carattere temporaneo e nell’esercizio in cui insorgono. Tuttavia, in funzione della loro diversa natura e nel rispetto principio della prudenza, l’OIC 25 prevede un trattamento asimmetrico per le imposte differite e le imposte anticipate.

Trattandosi di un onere a carico di esercizio futuri, le passività per imposte differite devono sempre trovare puntuale rappresentazione in bilancio.  Mentre, le attività per imposte anticipate, rappresentando un beneficio fiscale a vantaggio degli esercizi futuri, devono essere iscritte solamente in presenza della ragionevole certezza del loro futuro recupero.

IL RECUPERO DELLE ATTIVITA’ PER IMPOSTE ANTICIPATE

 Gli elementi a sostegno della loro futura recuperabilità possono essere:

  • la sussistenza di una pianificazione fiscale per un periodo di tempo ragionevole da cui si evince l’esistenza di redditi imponibili capienti negli esercizi in cui si annulleranno le differenze temporanee deducibili;
  • verificare che, negli esercizi in cui si riverseranno le differenze temporanee deducibili, sussistano redditi imponibili sufficienti ad assorbire l’ammontare delle differenze che si annulleranno;
  • in mancanza di redditi imponibili capienti, verificare che sussistano differenze temporanee imponibili di cui si prevede l’annullamento sufficienti ad assorbire l’ammontare delle differenze deducibili.

Le perdite fiscali possono essere portate in riduzione del reddito di esercizi futuri; tale beneficio genera un credito per imposte anticipate da rilevare nello stato patrimoniale attivo solo se esiste una ragionevole certezza del futuro recupero delle perdite.

 La ragionevole certezza è presente quando:

  • esiste una proiezione dei risultati fiscali della società da cui emergono redditi imponibili sufficienti ad utilizzare le perdite;
  • esistono imposte differite sufficienti a coprire le imposte anticipate di cui si prevede l’annullamento nei successivi esercizi.

Se in un esercizio non sussistono i requisiti per l’iscrizione di un credito per imposte anticipate derivante da perdite di natura fiscale è possibile procedere alla sua contabilizzazione in annualità successive al verificarsi dei requisiti richiesti.

QUANDO E COME VALUTARE

La valutazione in merito alla presenza delle condizioni per l’iscrizione di un’attività per imposte anticipate deve essere ripetuta al termine di ciascun esercizio. Conseguentemente, se l’attività non era precedentemente contabilizzata perché non sussistevano i requisiti indispensabili al suo riconoscimento deve essere iscritta in bilancio nel primo esercizio in cui tali requisiti risultano soddisfatti. Al contrario, al venire meno, in tutto o in parte, delle condizioni per l’iscrizione in bilancio, le attività per imposte anticipate devono essere opportunamente stralciate o rettificate, salvo ripristinare negli esercizi successivi i valori originariamente iscritti qualora, e nella misura in cui, tornassero recuperabili.

Le attività per imposte anticipate e le passività per imposte differite, devono essere calcolate e iscritte in bilancio sulla base delle aliquote d’imposta previste per gli esercizi in cui le differenze temporanee si riverseranno e già in vigore alla data di chiusura del bilancio medesimo. Se la normativa fiscale non prevede le aliquote d’imposta in vigore negli esercizi in cui le differenze temporanee si riverseranno, le imposte anticipate e differite sono calcolate sulla base delle aliquote in vigore alla data di riferimento del bilancio. Ne consegue che in caso di mutamento, da un esercizio all’altro, dell’aliquota d’imposta, tali attività e passività devono essere opportunamente integrate e/o rettificate.

In conclusione, la complessa interazione tra le normative fiscale e civilistica sulle imposte richiede un approccio attento e dettagliato da parte delle aziende. Le differenze permanenti e temporanee creano sfide nella redazione dei bilanci. Affrontare queste discrepanze richiede non solo una solida comprensione delle normative, ma anche una costante valutazione per adattarsi ai cambiamenti normativi e assicurare la correttezza della rappresentazione contabile della fiscalità dell’impresa.

Potrebbe interessarti anche: