Senza pretesa di poter essere esaustivi, anche in considerazione delle frequenti modifiche a cui ci ha abituato il nostro Legislatore con riferimento alle norme che soggiacciono alla predisposizione del bilancio d’esercizio, si vuole porre l’attenzione su alcune novità normative che, nella maggior parte dei casi, non introducono vere e proprie novità, ma reiterano l’applicazione di alcune disposizioni che hanno trovato prevalentemente fondamento e, a ben vedere, assoluta giustificazione nel periodo pandemico. La riproposizione di normative emergenziali trova ora giustificazione in altri fattori scatenanti che hanno appesantito i conti economici di molte imprese. Tuttavia, l’applicazione ripetuta di deroghe, spesso le stesse, per tre o quattro esercizi consecutivi potrebbe portare a una non corretta lettura dei bilanci e a una difficoltà di comparazione dei dati fra imprese analoghe per settore produttivo, dimensione, natura giuridica. Sicuramente gli amministratori dovranno ben valutare tutte le conseguenze, presenti e future, che possono discendere dall’applicazione delle deroghe e gli organi di controllo dovranno valutare la corretta applicazione delle norme e dell’informativa che dovrà necessariamente essere ampia, dettagliata e adeguatamente supportata.
SOSPENSIONE AMMORTAMENTI
Il D.L. 104 del 14/08/2020 («Decreto Agosto») art. 60 c. 7bis al 7-quinquies Convertito con modifiche da L. 126 del 13/10/2020 e successive modifiche (ultime da D.L. n. 198 del 29 dicembre 2022 “Milleproroghe”) ha previsto per le imprese OIC adopter la facoltà di deroga alle previsioni del 2426 c. 1 n. 2) e consentito la sospensione sino al 100% dell’ammortamento annuo. Sono interessate dalla norma derogatoria sia le immobilizzazioni materiali, sia le immateriali, anche acquistate in corso d’anno (interpretativo 9 OIC). La norma prevede l’imputazione nell’esercizio successivo delle quote di ammortamento non effettuate e il differimento in avanti del piano di ammortamento. E’ stata prevista la possibilità di deduzione sia ai fini Ires, sia ai fini Irap della quota di ammortamento a prescindere dall’imputazione a conto economico ed è richiesta la destinazione a riserva indisponibile di utili corrispondenti alle quote di ammortamento non effettate (al netto dei possibili effetti fiscali). Qualora gli utili d’esercizio siano inferiori alla quota di ammortamento sospesa, la riserva è integrata utilizzando riserve di utili o altre riserve disponibili. In mancanza di riserve disponibili, dovranno essere vincolati gli utili di esercizi successivi. E’ richiesta un’adeguata informativa in nota integrativa in merito ai cespiti e alla misura in cui non sono stati conteggiati gli ammortamenti, alle motivazioni, all’iscrizione della riserva indisponibile, all’incidenza sulla rappresentazione patrimoniale, finanziarie ed economica
L’applicabilità di tale norma è stata reiterata da diversi provvedimenti normativi nel corso di questi anni e, allo stato attuale gli oggetti di possibile applicazione sono i bilanci 2020, 2021, 2022 e 2023.
Il 2022 potrebbe essere il terzo anno consecutivo di applicazione della sospensione degli ammortamenti e sicuramente gli amministratori dovranno effettuare delle valutazioni in merito all’obsolescenza e senescenza dei beni, alle possibilità di recupero degli ammortamenti sospesi nel corso dei futuri esercizi, considerando anche i piani di investimento in programma o da programmare.
RINVIO COPERTURA PERDITE
L’articolo 6 c. 1 del D.L. n. 23/2020 prevede che, dalla data di entrata in vigore del decreto (vale a dire dal 9 aprile 2020) e fino al 31 dicembre 2022 (art. 3 c.9 Milleproroghe), non trovano applicazione gli articoli 2446, commi secondo e terzo, 2447, 2482-bis, commi quarto, quinto e sesto, e 2482-ter del codice civile. Per lo stesso periodo, non opera la causa di scioglimento della società per riduzione o perdita del capitale sociale di cui agli articoli 2484, n. 4, e 2545-duodecies del codice civile. Sostanzialmente:
- per srl e spa: la disapplicazione delle norme codicistiche (artt. 2446 co. 2 e 3, 2447, 2482-bis co. 4, 5 e 6 e 2482-ter c.c.) che, in presenza di perdite superiori al terzo del capitale, impongono di ricapitalizzare la società o di liquidarla entro l’esercizio successivo o immediatamente ove la perdita riduca il capitale sociale al di sotto del minimo legale;
- per srl-spa e cooperative: la non operatività della causa di scioglimento della società per riduzione (azzeramento) del capitale sociale per perdite prevista dagli artt. 2484, co. 1 n. 4 e 2545-duodecies c.c.
In pratica:
- si estende il “periodo di grazia” per attivare provvedimenti in grado di neutralizzare le perdite superiori a un terzo del capitale previsti dagli art. 2446 e 2482-bis (da un esercizio) sino al quinto esercizio successivo a quello in cui sono emerse le perdite patologiche.
- si consente di posticipare al quinto esercizio anche la neutralizzazione delle perdite di misura superiore al terzo del capitale che lo riducono al disotto del minimo legale, così di fatto equiparando le due (distinte) fattispecie previste dagli artt. 2446 (e 2482-bis per la srl) e 2447 (e 2482-ter per la srl);
- si disattiva la causa di scioglimento per riduzione del capitale sociale per un periodo di cinque esercizi;
- si introduce una regola di natura informativa finalizzata a dare evidenza nella nota integrativa dei cinque esercizi “di grazia” dell’ammontare delle perdite registrate, della loro origine e degli sviluppi nel periodo di disapplicazione degli obblighi di ricapitalizzazione.
Si vuole comunque sottolineare che nel caso di presenza di perdita che riduce il capitale sociale di oltre un terzo, l’assemblea deve comunque essere convocata senza indugio dagli amministratori e l’assemblea stessa può deliberare di rinviare la decisione di copertura/ricostituzione del capitale sociale al 5° esercizio successivo. A livello di informativa, si specifica che in nota integrativa occorre dare ampia descrizione delle circostanze e inserire un prospetto indicante le perdite generate nel 2020, 2021 e 2022 (comunque per tutti gli esercizi per i quali si è utilizzata la deroga), la motivazione della loro formazione e le movimentazioni intervenute nel tempo.
Gli amministratori dovranno giustificare ai soci la proposta di applicazione della norma e dimostrare, mediante la predisposizione di piani pluriennali, che le perdite sospese saranno recuperabili nei futuri 5 esercizi senza interventi di ripianamento (ma ricordiamo che entro 2 anni da oggi devono essere recuperate le perdite eventualmente sospese nel 2020).
TITOLI NON IMMOBILIZZATI
Il comma 3-octies dell’articolo 45 del Decreto Legge n. 73/2022 convertito con L. n. 122/2022 prevede che: “Considerata l’eccezionale situazione di turbolenza nei mercati finanziari, i soggetti che non adottano i princìpi contabili internazionali, nell’esercizio in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto, possono valutare i titoli non destinati a permanere durevolmente nel loro patrimonio in base al loro valore di iscrizione, come risultante dall’ultimo bilancio annuale regolarmente approvato, anziché al valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato, fatta eccezione per le perdite di carattere durevole. L’applicazione delle disposizioni del primo periodo, in relazione all’evoluzione della situazione di turbolenza dei mercati finanziari, può essere prorogata con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze.”
Inoltre, il D.L. prevede che le imprese “che si avvalgono della facoltà di cui al comma 3- octies destinano a una riserva indisponibile utili di ammontare corrispondente alla differenza tra i valori registrati in applicazione delle disposizioni dei commi 3-octies e 3-novies e i valori di mercato rilevati alla data di chiusura del periodo di riferimento, al netto del relativo onere fiscale e, …(omissis). In caso di utili di esercizio di importo inferiore a quello della suddetta differenza, la riserva è integrata utilizzando riserve di utili o altre riserve patrimoniali disponibili o, in mancanza, mediante utili degli esercizi successivi”.
La norma, la cui applicazione è facoltativa, si applica ai titoli di debito (OIC 20) e alle partecipazioni (OIC 21) iscritti nell’attivo circolante iscritti nell’ultimo bilancio annuale approvato o acquistati nel corso dell’anno e non si applica agli strumenti finanziari derivati (OIC32) e neanche ai titoli oggetto di copertura del fair value e ai titoli ibridi quotati valutati ai sensi del paragrafo 50 dell’OIC32. Per la corretta applicazione della deroga è necessario prendere in considerazione i fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio. Infatti, nel caso in cui tra la data di riferimento e quella di approvazione del bilancio, i titoli siano ceduti a un corrispettivo inferiore a quello risultante dall’applicazione della deroga, le attività devono essere iscritte al minor valore di vendita nei limiti della perdita che sarebbe stata ascrivibile in base all’andamento del mercato.
La novità per l’esercizio 2022 è la previsione del Vincolo delle riserve. La società che esercita la facoltà deve destinare a riserva indisponibile utili di ammontare corrispondenti alla differenza tra i valori iscritti (quelli dell’anno precedente o il costo di acquisto dell’anno) e i valori di mercato rilevati alla data di riferimento del bilancio, al netto del relativo onere fiscale. Se gli utili non sono sufficienti, occorre destinare le riserve di utili o vincolare gli utili futuri. Gli amministratori dovranno fornire adeguata informativa nella nota integrativa in merito alle modalità con cui si sono avvalsi della deroga, indicando i criteri seguiti per l’individuazione dei titoli oggetto di deroga ed esplicitando la differenza tra il valore dei titoli iscritti in bilancio ed il relativo valore desumibile dall’andamento del mercato e le motivazioni per cui hanno ritenuto la perdita temporanea.
ASSEMBLEE A DISTANZA
La Legge di conversione del D.L. n. 198 del 29 dicembre 2022 “Milleproroghe” (introducendo il comma 10-undecies all’art. 3) modifica l’art. 106 c. 7 del Decreto «Cura Italia» (D.L. n. 18 del 10/03/2020 convertito con L. n. 27 del 24/04/2020) portando al 31.07.2023 la data ultima per poter svolgere le assemblee a distanza (espressione del voto in via elettronica o per corrispondenza o con sistemi di comunicazione a distanza o mediante rappresentate designato o, per le Srl, mediante consultazione scritta o consenso espresso per iscritto).
Non è stato invece reintrodotto l’abrogato comma 1 dell’art. 106 che prevedeva il prolungamento dei termini per la convocazione delle assemblee a 180 giorni senza giustificazioni o specifiche previsioni statutarie. Per cui i termini di convocazione delle assemblee di bilancio 2022 rimangono quelli ordinari previsti dal Codice Civile.
