I PRINCIPI ETICI DEL REVISORE IN ITALIA – UNI PILLS #18

Una peculiarità del nostro “Testo Unico della Revisione” (di seguito TURL), il D.lgs.39/2010, è quella di avere accolto all’interno della legge, in particolare dopo le modificheoperate dal D.lgs. 135/2016, sia concetti espressi dagli International Standards on Auditing (ISA) emessi dallo IAASB, sia principi sanciti dal Code of Ethics for Professional Accountants (Codice Etico)emanato dall’IESBA, entrambi, IAASB e IESBA, boards dell’IFAC, International Federation of Accountant.

L’IFAC, si ricorda, è un Ente di diritto privato, al quale partecipano oltre 135 paesi, che emana gli standard internazionali in tema, tra gli altri, di principi contabili (IAS/FRS), di principi di revisione, di principi etici. Di fatto è il riferimento principale, per il revisore, a livello internazionale.

Ma torniamo all’Italia: il fatto di avere inserito, per esempio, nell’art. 9 del TURL il concetto di scetticismo professionale, la cui definizione è trasfusa dall’ISA 200, nell’art. 9-bis il principio di riservatezza e, ancora, nel fondamentale art. 10, le minacce all’indipendenza, ovvero autoriesame, interesse personale, familiarità, intimidazione, tutti concetti propri del Code of Ethics, eleva queste fattispecie al rango di legge.

Conseguentemente, ne inserisce la violazione nel meccanismo sanzionatorio proprio del decreto.

A completamento del quadro si è aggiunto l’ultimo tassello, l’emanazione, a gennaio 2019, del “Codice dei Principi di Deontologia Professionale, riservatezza e segreto professionale dei soggetti abilitati all’esercizio dell’attività di revisione legale dei conti”, elaborato ai sensi del già citato art. 9 del TURL e che costituisce fondamentalmente una traduzione e localizzazione del Code of Ethics.

I principi contenuti nel Codice Etico Italia trovano applicazione obbligatoria esclusivamente nello svolgimento di incarichi di revisione legale del bilancio conferiti ai sensi del D.Lgs 39/2010, ma rappresentano un punto di riferimento professionale nell’ambito di tutti i servizi di assurance.

Il codice è suddiviso in 2 parti. La parte A definisce i principi deontologici fondamentali per i soggetti abilitati alla revisione e fornisce un quadro di natura concettuale che deve essere applicato:

1. nell’identificazione dei rischi di mancata osservanza dei suddetti principi fondamentali;
2. nella valutazione della significatività dei rischi identificati;
3. nell’individuazione delle misure di salvaguardia

Tali misure sono necessarie per eliminare i rischi identificati o per ridurli entro un livello accettabile. Al fine di verificare che i suddetti rischi siano stati eliminati o ridotti entro un livello accettabile, mediante l’applicazione delle misure di salvaguardia, il soggetto abilitato alla revisione deve considerare se un terzo, ragionevole e informato, dopo aver soppesato tutti i fatti e le circostanze specifici a disposizione del soggetto abilitato alla revisione in quel momento, concluderebbe verosimilmente che l’osservanza dei principi fondamentali non sia compromessa. Nell’applicare il presente quadro concettuale il soggetto abilitato alla revisione deve utilizzare il proprio giudizio professionale.

La parte B descrive le modalità di applicazione del quadro concettuale in determinate situazioni. In tale ambito si forniscono esempi di misure di salvaguardia che possono essere adeguate a fronteggiare i rischi di mancata osservanza dei principi fondamentali.

Come anticipato, nella parte A, il soggetto abilitato alla revisione deve osservare i cinque principi etici fondamentali:

• Integrità: l’essere diretto, trasparente e onesto in tutte le sue relazioni professionali.
• Obiettività: non avere pregiudizi o conflitti di interesse, né accettare indebite influenze di terzi che possano condizionare il suo giudizio professionale.
• Competenza professionale e diligenza: mantenere le conoscenze e le capacità professionali ad un livello tale da garantire che il cliente riceva prestazioni caratterizzate da competenza e professionalità, basate sui più recenti sviluppi della normativa, della tecnica e della prassi professionale, nonché agire con diligenza in conformità ai principi tecnici e professionali.
• Riservatezza: rispettare la confidenzialità delle informazioni acquisite nell’ambito di una relazione professionale e, pertanto, non diffonderle a terzi, salvo che vi sia specifica autorizzazione, o che sussista un diritto o un dovere, di fonte giuridica o professionale, di comunicarle. Il soggetto abilitato alla revisione non potrà altresì farne uso a vantaggio proprio o di terzi.
• Comportamento professionale: rispettare la normativa applicabile ed evitare di porre in essere azioni che diano discredito all’attività di assurance.

Le circostanze in cui opera il soggetto abilitato alla revisione possono dar luogo a rischi specifici di mancata osservanza dei principi fondamentali. Il Codice fornisce un quadro concettuale in base al quale il soggetto abilitato alla revisione dovrà identificare, valutare e gestire i rischi di mancata osservanza dei principi fondamentali.

Quando il soggetto abilitato alla revisione identifica rischi di mancata osservanza dei principi fondamentali e, dopo averli valutati, stabilisce che essi non siano ad un livello accettabile, deve verificare se siano applicabili misure di salvaguardia adeguate per eliminarli o ridurli entro un livello accettabile.

Quando il soggetto abilitato alla revisione è a conoscenza (o si possa ragionevolmente presumere che lo sia) di circostanze o rapporti che possono compromettere l’osservanza dei principi fondamentali, deve valutare i rischi ad essi inerenti.

Nel valutare la significatività di un rischio deve tenere in considerazione gli elementi di natura sia qualitativa sia quantitativa.

Nell’applicazione del quadro concettuale il soggetto abilitato alla revisione può trovarsi in situazioni in cui i rischi non possono essere né eliminati, né ridotti entro un livello accettabile, perché troppo elevati o perché non sono disponibili o non possono essere applicate misure di salvaguardia adeguate.

In tali situazioni non deve accettare o deve interrompere lo specifico servizio professionale oppure, ove necessario, deve recedere dall’incarico.

I rischi che possono compromettere (o dare impressione di compromettere) l’osservanza dei principi fondamentali possono scaturire da un’ampia gamma di relazioni e di circostanze.

Una circostanza o una relazione possono creare più di un rischio e uno stesso rischio può influire sull’osservanza di più principi fondamentali.

La Parte B del Codice descrive il modo in cui il quadro concettuale presentato nella Parte A trova applicazione. Essa non identifica tutte le circostanze e le relazioni nelle quali un soggetto abilitato alla revisione potrebbe trovarsi e che generano o potrebbero generare rischi di mancata osservanza dei principi fondamentali. Pertanto, il soggetto abilitato alla revisione deve porre attenzione a tali circostanze e rapporti.

Il soggetto abilitato alla revisione non deve intenzionalmente intraprendere alcuna attività che pregiudichi o possa pregiudicare l’integrità, l’obiettività o la reputazione dell’attività di revisione e che pertanto sarebbe incompatibile con i principi fondamentali.

L’osservanza dei principi fondamentali può essere compromessa a causa di molteplici circostanze e relazioni. La natura e la significatività dei relativi rischi possono differire a seconda delle tipologie di cliente:

• cliente di revisione, e se è o meno un ente di interesse pubblico;
• cliente di assurance ma non di revisione;
• cliente al quale sono forniti altri servizi professionali diversi dai precedenti.

I rischi rientrano in una o più delle seguenti categorie:

1. interesse personale;
2. auto-riesame;
3. promozione degli interessi del cliente;
4. familiarità;
5. Intimidazione.

Il soggetto abilitato alla revisione deve effettuare una appropriata valutazione per determinare il modo migliore per fronteggiare i rischi che non siano entro un livello accettabile, applicando le misure di salvaguardia per eliminarli o per ridurli entro un livello accettabile oppure non accettando l’incarico o ponendo fine allo stesso.

Nell’effettuazione di tale valutazione, un soggetto abilitato alla revisione deve considerare se un terzo, ragionevole e informato, dopo aver soppesato tutti i fatti e le circostanze specifici a disposizione del soggetto abilitato alla revisione in quel momento, concluderebbe, verosimilmente, che l’applicazione di misure di salvaguardia elimini i rischi o li riduca entro un livello accettabile in modo che l’osservanza dei principi fondamentali non sia compromessa. Tale valutazione potrà essere influenzata da fattori quali la significatività del rischio, la natura dell’incarico e la struttura del soggetto abilitato alla revisione

Prima di instaurare una relazione con un nuovo cliente, il soggetto abilitato alla revisione deve stabilire se ciò possa dar luogo a rischi di mancata osservanza dei principi fondamentali. I rischi per l’integrità o per un comportamento professionalmente corretto del soggetto abilitato alla revisione possono derivare, per esempio, da criticità relative al cliente, ai suoi proprietari, alla sua direzione o all’attività da questo svolta.

Le criticità relative al cliente che, ove conosciute, potrebbero comportare rischi di mancata osservanza dei principi fondamentali includono, per esempio, il coinvolgimento del cliente in attività illecite (quali il riciclaggio di denaro), la sua mancanza di integrità o l’adozione di procedure discutibili per la predisposizione dell’informativa finanziaria.

Il principio fondamentale della competenza professionale e della diligenza impone al soggetto abilitato alla revisione di svolgere solo le prestazioni per le quali egli dispone delle competenze necessarie. Prima di accettare uno specifico incarico da un cliente, il soggetto abilitato alla revisione deve stabilire se l’accettazione dia luogo a rischi di mancata osservanza dei principi fondamentali.

Può presentarsi un rischio per la competenza professionale e la diligenza derivante da interesse personale anche quando non si possiedono né si possono acquisire le competenze necessarie a svolgere l’incarico in modo appropriato.

Il soggetto abilitato alla revisione deve valutare la significatività dei rischi e applicare le misure di salvaguardia, laddove necessarie, per eliminarli o ridurli entro un livello accettabile

Il soggetto abilitato alla revisione deve adottare le misure necessarie per identificare le circostanze che potrebbero dare luogo ad un conflitto di interessi.

Tali circostanze possono creare rischi di mancata osservanza dei principi fondamentali. Ad esempio, quando il soggetto abilitato alla revisione o la rete cui esso appartiene o altro soggetto appartenente alla rete sia un concorrente diretto del cliente o sia parte di una joint venture, o altro simile accordo, con uno dei principali concorrenti dello stesso cliente, può determinarsi un rischio relativo al venir meno dell’obiettività. Un rischio relativo al venir meno dell’obiettività o della riservatezza può altresì sorgere quando il soggetto abilitato alla revisione presti la sua attività a favore di diversi clienti che sono in conflitto tra loro o a favore di clienti che sono in conflitto in relazione all’oggetto dell’incarico

Ai sensi dell’art. 10, comma 9, D. Lgs. 39/2010 il corrispettivo per l’incarico di revisione legale:

• non può essere subordinato ad alcuna condizione;
• non può essere stabilito in funzione dei risultati della revisione, né può dipendere in alcun modo dalla prestazione di servizi diversi dalla revisione alla società che conferisce l’incarico, alle sue controllate e controllanti, da parte del soggetto abilitato alla revisione o della sua rete.
• la pattuizione di compensi in funzione del risultato può essere utilizzata per alcuni servizi che non siano di revisione legale o assurance.

I compensi possono dar luogo, in talune circostanze, a rischi di mancata osservanza dei principi fondamentali: possono generare il rischio che venga meno l’obiettività a causa dell’interesse personale. L’esistenza e la significatività di tali rischi dipendono da fattori quali:

• la natura dell’incarico;
• la gamma dei possibili compensi;
• gli elementi sulla cui base verrà stabilito il compenso;
• la circostanza che l’esito o il risultato dell’operazione debba o meno essere riesaminato da un soggetto terzo indipendente

L’art. 10, comma 10, D. Lgs. 39/2010 prevede che “Il corrispettivo per l’incarico di revisione legale è determinato in modo da garantire la qualità e l’affidabilità dei lavori. A tale fine i soggetti incaricati della revisione legale determinano le risorse professionali e le ore da impiegare nell’incarico avendo riguardo:

1. alla dimensione, composizione e rischiosità delle più significative grandezze patrimoniali, economiche e finanziarie del bilancio della società che conferisce l’incarico, nonché ai profili di rischio connessi al processo di consolidamento dei dati relativi alle società del gruppo;
2. alla preparazione tecnica e all’esperienza che il lavoro di revisione richiede;
3. alla necessità di assicurare, oltre all’esecuzione materiale delle verifiche, un’adeguata attività di supervisione e di indirizzo, nel rispetto dei principi di cui all’articolo 11.”

Nel promuovere le sue prestazioni, il soggetto abilitato alla revisione non deve portare discredito all’attività di assurance. Oltre ad essere onesto e sincero non deve:

• esagerare nella descrizione della qualità dei servizi offerti, delle qualifiche possedute o delle esperienze acquisite; né
• formulare apprezzamenti denigratori o paragoni privi di fondamento rispetto al lavoro di altri.

Se il soggetto abilitato alla revisione nutre dei dubbi sul fatto che una formula pubblicitaria o una modalità di promozione che egli intende utilizzare sia appropriata, deve valutare se consultarsi con l’Autorità di Vigilanza competente.

Tenuto conto di quanto previsto all’art.10, comma 13, D. Lgs. 39/2010, il soggetto abilitato alla revisione, i membri del team di revisione, gli esperti esterni, i responsabili dell’incarico delle controllate significative, un loro stretto familiare o un loro parente con il quale hanno convissuto per almeno un anno non possono, direttamente o indirettamente tramite società o enti ad essi comunque riconducibili, sollecitare o accettare regali o ospitalità o altri favori di natura pecuniaria e non pecuniaria da parte di un cliente o da parte di controllanti e di altri enti consociati, salvo nel caso in cui un terzo informato, obiettivo e ragionevole considererebbe il loro valore trascurabile o insignificante.

Tali offerte possono creare un rischio di mancata osservanza dei principi fondamentali. Può, ad esempio, crearsi un rischio per il mantenimento dell’obiettività derivante da interesse personale o da familiarità nel caso in cui venga accettato il regalo di un cliente; oppure può crearsi un rischio che venga meno l’obiettività a causa di intimidazione derivante dalla possibilità che tali offerte siano rese pubbliche

Il soggetto abilitato alla revisione deve stabilire se vi siano rischi di mancata osservanza del principio fondamentale dell’obiettività derivanti dall’esistenza di interessi o rapporti con il cliente o con i suoi amministratori o esponenti della direzione o dipendenti e collaboratori. Può, ad esempio, crearsi un rischio relativo al venir meno dell’obiettività a causa della familiarità derivante dall’esistenza di rapporti di parentela o di stretti rapporti personali o di affari.

Il soggetto abilitato alla revisione che fornisce un servizio di assurance deve essere indipendente dal cliente al quale presta il servizio. L’indipendenza, sia mentale sia agli occhi di terzi, è necessaria per consentirgli di esprimere una conclusione e di manifestare all’esterno che tale conclusione è stata espressa, senza ingerenze, conflitti di interesse o indebite influenze da parte di terzi.

Occorre valutare la significatività dei rischi e applicare, ove necessario, le misure di salvaguardia per eliminarli o ridurli entro un livello accettabile. Esempi di tali misure di salvaguardia sono:

• cessare di far parte del team di assurance;
• l’adozione di procedure di supervisione; 
• l’interruzione del rapporto economico o di affari che ha dato luogo al rischio;
• l’esame della questione con gli amministratori o esponenti della direzione del soggetto abilitato alla revisione;
• l’esame della questione con i responsabili delle attività di governance del cliente.

Se le misure di salvaguardia non possono eliminare i rischi o ridurli entro un livello accettabile, il soggetto abilitato alla revisione deve rifiutare o interrompere il relativo incarico.

Il rispetto di questi concetti e principi costituisce un esercizio continuo e iterativo, in fase di acquisizione degli incarichi, di determinazione della composizione dei team, di effettuazione delle procedure di revisione e di formulazione del giudizio.