L’istituto del riallineamento fiscale rientra all’interno della disciplina dellarivalutazione dei beni d’impresa, recentemente prevista per i bilanci 2020 dal comma 2 dell’art. 110 del D.L. 104 del 14 agosto 2020 (“Decreto Agosto”) ed in seguito prorogata anche per i successivi dalla L. 69 del 21 maggio 2021 (in sede di conversione del D.L. 41 del 22 marzo 2021, cd. “Decreto Sostegni”).
Tipicamente, gli eventuali disallineamenti sono conseguenza dell’adesione a precedenti discipline di rivalutazione volontaria operate ai soli fini civilistici, come, per fare un esempio, quella prevista dall’articolo 15 del D.L. 185/2008, nonché a seguito di operazioni straordinarie sulle aziende (conferimenti) o sulle società (trasformazione, fusione, scissione).
Esempio – il caso della rivalutazione
Le opportunità della rivalutazione dei beni, nella più recente versione prevista dalla richiamata normativa, per le imprese possono essere di seguito sintetizzate.
- Una valenza che può essere “solo civilistica”.
- L’operazione può riguardare singoli beni appositamente individuati, senza necessità alcuna di estensione agli altri compresi nella stessa categoria.
Soprassedendo alle modalità di svolgimento della rivalutazione ed agli effetti fiscali, preme soffermarci sulle conseguenze contabili – sia per i soggetti OIC che IAS/IFRS – di un eventuale operazione di riallineamento, effettuata tra i maggiori valori contabili ed i minori valori fiscalmente riconosciuti dei beni iscritti in bilancio al 31 dicembre 2019, e successivi.
Di seguito rappresentiamo un esempio di quella che è stata la scrittura contabile a suo tempo volta a rappresentare una rivalutazione civilistica ai sensi del D.L. 185/2008.
Scrittura al 31/12/2008
Descrizione Dare Avere
Terreni e Fabbricati 100
Riserva di rivalutazione 68,60
Fondo Imposte Differite 31,40
Con il riallineamento dei valori, nel caso di specie, la società ha l’opportunità di eliminare il fondo imposte differite precedentemente iscritto a fronte del disallineamento esistente sul valore del bene.
Al riguardo ci si può interrogare se la contropartita contabile del rilascio delle imposte differite sia il Conto Economico oppure debba essere il Patrimonio Netto.
Nei soggetti OIC adopter, il principio contabile OIC 25 “Imposte sul reddito”, al par. 75, sembra confermare la tesi del rilascio a Conto Economico, in quanto tratta del riallineamento dei valori fiscali ai maggiori valori dell’attivo, eseguito in un esercizio successivo a quello di effettuazione dell’operazione che lo ha originato. A tal proposito dispone che venga:
- eliminato il fondo imposte differite con in contropartita la rilevazione di un provento nella Voce 20 del Conto Economico, in quanto viene meno la differenza temporanea imponibile;
- iscritto il costo corrispondente all’imposta sostitutiva, sempre alla Voce 20 del Conto Economico (a fronte del relativo debito tributario alla voce D.12 dello Stato Patrimoniale).
Il presupposto del transito a Conto Economico del fondo imposte differite, secondo il successivo par. 76, è che, in assenza del riallineamento, lo stesso fondo avrebbe prodotto effetti a conto economico in corrispondenza della indeducibilità degli ammortamenti imputati in ciascun esercizio; quindi, il fatto che ora la differenza temporanea che ha generato il fondo venga meno in un’unica soluzione, non dovrebbe perciò portare a rappresentazioni contabili diverse.
Uscendo dalla casistica esemplificativa rappresentata, qualora ad esempio tale operazione riguardasse l’Avviamento (si ricorda che secondo quanto previsto dal par. 54 non vengono iscritte le imposte differite al momento della rilevazione iniziale dell’avviamento), pur in presenza di un valore non riconosciuto fiscalmente, il principio contabile al par. 80 specifica che il costo dell’imposta sostitutiva sia ripartito lunga la durata del beneficio fiscale che deriva dallo stesso riallineamento, in quanto la stessa è assimilata ad un’anticipazione dei futuri oneri fiscali che la società avrebbe altrimenti sostenuto in assenza del riallineamento. La parte di imposta sostitutiva differita agli esercizi successivi è poi iscritta nell’attivo circolante tra i crediti come “Attività per imposta sostitutiva da riallineamento”.
Per gli IAS/IFRS adopter, invece, l’incertezza sul transito del rilascio del fondo imposte differite è maggiore. Il principio contabile internazionale IAS 12 “Imposte sul reddito”, al par. 65, tratta della “tax revaluation” ed associa la contropartita contabile all’origine della rivalutazione: quando è transitata tra le OCI anche l’operazione di riallineamento segue lo stesso percorso, di contro negli altri casi si ha il passaggio a Conto Economico.
Tale casistica dovrebbe riguardare anche i casi di disallineamento frutto della Fist Time Adoption (le c.d. differenze da Fta). Per quanto nel corso degli anni siano uscite pubblicazioni contenenti indicazioni differenti tra loro[1], in assenza di una interpretazione effettiva unanime è possibile ritenere che ogni qualvolta il riallineamento non afferisca a beni oggetto di valutazione secondo il c.d. “revaluation model”, è accettabile il rilascio a Conto Economico del fondo imposte differite.
Quando oggetto del riallineamento è l’avviamento, non sono presenti fondi imposte differite da rilasciare, pertanto, la fattispecie interessa solo il trattamento contabile dell’imposta sostitutiva che alternativamente può:
- essere rilevata direttamente a Conto Economico;
- essere rilevata a Conto Economico con contestualmente iscrizione di imposte anticipate corrispondenti al beneficio fiscale del riallineamento, se ci sono i presupposti di recuperabilità;
- essere rilevata come un’anticipazione delle future imposte correnti, da rilasciare poi nel Conto Economico negli esercizi successivi ogniqualvolta che si manifesterà il beneficio fiscale prodotto dal riallineamento.
In conclusione, l’operazione di riallineamento rappresenta un’occasione da ben ponderare in un’ottica di ottimizzazione fiscale e di eventuale patrimonializzazione della società alla luce di quanto sopra segnalato.
[1] Tra le altre si veda: circolare Assonime n. 6/2021; documento n. 1 del 21/02/2008 di Banca d’Italia/Consob/Isvap.
